Pérdida del beneficio de auditoría cuando se corrige la declaración del año anterior

Jeisson José Ramírez Morales

Contador público de la Universidad de Antioquia y especialista en Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia

En virtud de los artículos 689-2 y 689-3 del Estatuto Tributario (E. T.), los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que cumplan ciertas condiciones en sus declaraciones de renta tendrán de forma automática un término especial de firmeza para dichas declaraciones, el cual podrá ser de 6 o 12 meses, dependiendo del incremento del renglón de impuesto neto de renta. Lo anterior representa una situación gana-gana para el contribuyente y la Administración Tributaria, toda vez que el primero puede lograr un tiempo de firmeza menor al término general (tres años actualmente), mientras que el segundo puede mejorar la liquidez en el corto plazo, bien sea, recaudando más impuestos o devolviendo un menor saldo a favor de renta a los contribuyentes.

Este incentivo debe ser, sin duda, uno de los aspectos a tenerse en cuenta en las planificaciones tributarias de las declaraciones de renta de las personas jurídicas, naturales (físicas) y demás contribuyentes de renta para los años gravables 2022 y 2023. No obstante, a la luz del pronunciamiento de la Dian, mediante Oficio 608 [915594] del 22 de diciembre del 2021, debe tenerse muy presente que, en caso de presentarse una eventual corrección de la declaración del año anterior, se deben seguir cumpliendo las condiciones que fueron necesarias para obtener el beneficio, incluso con posterioridad a la firmeza de la declaración que goza del beneficio, pues, de lo contrario, este último se perderá para la declaración que se creía había quedado ‘en firme’.

En otras palabras, cuando se tiene una declaración que presuntamente tiene beneficio de auditoría, habrá que prestar atención especial a cuál es el término de firmeza de la declaración del año anterior, toda vez que hay dos condiciones en los que la declaración objeto de beneficio de auditoría depende de la declaración del año gravable inmediatamente anterior; estas son:

- Incremento del impuesto neto de renta con relación a la declaración del año anterior: mínimo del 35 % en los años gravables 2022 y 2023 para tener firmeza de 6 meses, y mínimo del 25 % en dichos años, si se quiere alcanzar la firmeza en 12 meses.

- Impuesto neto de renta liquidado en la declaración del año anterior debe ser mínimo de 71 UVT (Dian, Cpto. 433, abr. 7/22).

¿Fue acertada la posición de la Dian respecto de este asunto?     

Evidentemente, la posición tomada por la entidad no fue la más favorable para el contribuyente, comoquiera que la Dian añadió mediante doctrina una situación que no está contemplada expresamente en los artículos 689-2 y 689-3 del E. T., buscando evitar afectaciones para las arcas del Estado.

En dicha normativa, se establecieron los requisitos, alcance, prohibiciones y restricciones aplicables al beneficio de auditoría y, al mismo tiempo, se precisaron las situaciones que darían lugar a la pérdida del beneficio. Al respecto, el parágrafo 1° de los citados artículos menciona una de dichas situaciones de la siguiente manera: “Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten antes del término de firmeza de que trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna, incremento del impuesto neto sobre la renta, pago total[1], y en las correcciones dichos requisitos se mantengan”.

Como se puede apreciar, este parágrafo 1° menciona que después de realizar una corrección, los requisitos para el beneficio de auditoría deben mantenerse; no obstante, dicho parágrafo está haciendo referencia a las correcciones que sucedan antes del término de firmeza de la declaración objeto de beneficio, por lo cual no debería contemplarse la posibilidad de que el parágrafo 1° pueda llegar a referirse al término de firmeza de correcciones de la declaración del año gravable anterior.

Partiendo de este análisis, podría afirmarse que la Dian no priorizó el hecho de que ambas declaraciones tienen firmezas independientes y que, por tanto, una vez que la declaración objeto de beneficio de auditoría quede en firme, esta ya tiene una situación jurídico-tributaria consolidada, la cual debería ser inmodificable, excepto cuando se trate de una de las situaciones que expresa y taxativamente indicó el legislador para la pérdida del beneficio, dentro de las cuales no está una corrección de la declaración del año anterior en una fecha posterior a la firmeza de la declaración que goza del beneficio. Así las cosas, lo que hace la Dian es añadir una situación no contemplada expresamente en la norma, por lo cual, en la práctica, estaría legislando en materia de beneficios tributarios mediante su doctrina, asunto que, sin duda, será objeto de discusión en los eventuales litigios que surjan relacionados con este tema. De hecho, la jurisprudencia ha sido reiterativa en catalogar los beneficios tributarios como taxativos, limitados, personales e intransferibles y, por tanto, las interpretaciones realizadas en el marco de tales beneficios deben ceñirse a lo estrictamente dispuesto en la norma.

Probablemente, la posición adoptada por la Dian se fundamentó en las afectaciones que puede llegar a sufrir el Estado debido al abuso que podría presentarse en caso de haber tomado una posición distinta. Y ni hablar de las complicaciones que podrían surgir, como, por ejemplo, con una declaración que tenga beneficio de auditoría y que, a su vez, presente arrastre de saldo a favor de periodos anteriores; en ese caso, si se llegara a corregir la declaración del año anterior cuyo saldo a favor fue arrastrado en la declaración objeto del beneficio, y bajo el supuesto de que esta última ya esté en firme ¿qué pasaría con dicho saldo a favor? ¿sería procedente su imputación en la declaración del periodo gravable siguiente?

Al parecer, la Dian se evitó este y muchos dolores de cabeza, mediante la posición que, al final, adoptó en su Oficio 608 del 22 de diciembre del 2021. Sin embargo, desde el punto de vista jurídico-tributario, habrá mucho para debatir y mucha tela por cortar.