ICA sobre dividendos y la sentencia de unificación emitida por el Consejo de Estado

Alexandra Verano

Asociada del Área de Impuestos y Comercio Internacional

Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría

 

El pasado 2 de diciembre del 2021, el Consejo de Estado profirió la Sentencia de Unificación 2021CE-SUJ-4-002, mediante la cual unificó su jurisprudencia en relación con la aplicación del impuesto de industria y comercio (ICA) sobre ingresos percibidos por concepto de dividendos distribuidos por sociedades nacionales. Para el efecto, el alto tribunal determinó el alcance del concepto de “actividad comercial” como hecho generador del ICA.

 

A nuestro juicio, esta sentencia representa un significativo avance para los contribuyentes y autoridades municipales y distritales, en cuanto determina elementos de análisis concretos que brindarán mayor seguridad jurídica a la hora de determinar los efectos fiscales asociados a la inversión en acciones en sociedades colombianas.

 

La sentencia de unificación hace un valioso recuento de las múltiples interpretaciones jurisprudenciales sobre la materia, que expone la diversidad de criterios adoptados a lo largo de más de 30 años, que arrojaban conclusiones disímiles sobre la aplicación del ICA en dividendos. En síntesis, la alta corporación pone en evidencia la incertidumbre existente sobre el asunto y justifica ampliamente la necesidad de unificar criterios para resolver la sujeción de los dividendos al ICA.

 

Actividades comerciales

 

Para el efecto, el Consejo de Estado analiza el hecho generador y, específicamente, el alcance de las “actividades comerciales”.

 

De acuerdo con la corporación, la remisión al Código de Comercio para efectos de determinar las actividades comerciales que se entienden gravadas con ICA ha propiciado diversas discusiones y análisis jurisprudenciales encaminados a dilucidar si la inversión en sociedades califica como una actividad comercial y, por tanto, si los dividendos se encuentran sometidos a ICA.

 

A inicios de la década de los noventa, el alto tribunal consideró que los dividendos no se encontraban gravados con ICA, porque existía independencia jurídica entre el asociado y la sociedad, por lo cual, las actividades mercantiles desarrolladas por la segunda no podían extenderse al primero.

 

Más adelante, a medidos de los noventa, se analizó si la habitualidad o profesionalidad era un criterio para determinar la aplicación del ICA. La conclusión, en ese momento, fue que dicha habitualidad o profesionalidad tenían que ver con la condición de comerciante de quien adelante la actividad, de acuerdo con el artículo 10 del Código de Comercio, y no con la naturaleza objetiva de quien realiza una actividad comercial. Por lo tanto, concluyó que dichos criterios no eran procedentes para determinar la aplicación del ICA. En su lugar, consideró que se debía atender al objeto social del inversionista, en cuanto allí se describían las actividades comerciales realizadas, y también se concluyó que la adquisición de acciones era una actividad comercial per se, no condicionada a factores subjetivos.

 

No obstante, al poco tiempo, se retomó la aproximación inicial, en el sentido de que la inversión en sociedades no implicaba una actividad mercantil, entre otras razones porque su adquisición se reflejaba en un activo fijo del inversionista, de manera que no correspondía al giro ordinario de su negocio.

 

Realización de actividades mercantiles

 

A finales de los noventa e inicios del siglo XXI, el Consejo de Estado concluyó que los dividendos sí se encontraban sujetos a ICA en cuanto provienen de una actividad comercial contemplada como tal en el numeral 5 del artículo 20 del Código de Comercio, norma a la cual se refiere la Ley 14 de 1983. Así, los dividendos se encontraban gravados por corresponder a un criterio objetivo relacionado con la realización de actividades mercantiles, con independencia del objeto social y del giro ordinario del negocio del contribuyente.

 

En otras ocasiones, llegó a la misma conclusión de sujeción al gravamen, por diferentes razones. Por ejemplo, consideró que las sociedades mercantiles fueron constituidas para desarrollar actividades comerciales, por lo tanto, debían gravarse las actividades descritas en su objeto social. Así mismo, estableció que la intervención como asociado es una actividad comercial enunciada en el Código de Comercio, la cual no se encuentra sometida a condición o factor alguno.

 

Otros criterios

 

En el año 2011, se consideró como criterio para determinar la sujeción al gravamen el registro contable del inversionista respecto de las acciones o participaciones en la sociedad que distribuye el dividendo. En ese sentido, el Consejo de Estado estableció que si la inversión (acciones, cuotas o parte de interés) se adquiría esporádicamente y se registraba como un activo fijo, los dividendos no estarían sujetas a gravamen, porque la inversión no constituía una actividad comercial, siempre que no estuviera contemplada en el objeto social. En el 2014, ese criterio se reemplazó por el criterio de profesionalidad y habitualidad, en virtud del cual el acto mercantil de invertir en una sociedad constituía una actividad comercial cuyo ingreso derivado (dividendo) también estaría gravado, siempre que dicha inversión se realizara habitualmente o con alcance profesional.

 

En síntesis, para resolver el problema en cuestión, el Consejo de Estado ha utilizado criterios como el objeto social, la habitualidad y profesionalidad, la naturaleza de activo fijo o móvil, o la inversión en sociedades como acto de comercio. 

 

Hecho generador

 

En la sentencia de unificación, se concluye que ni el objeto social, ni el giro ordinario de los negocios, ni el carácter de activo fijo o movible de las acciones ni la profesionalidad o habitualidad con la que se lleven a cabo las inversiones rigen el juicio para determinar si se realizó o no la actividad comercial gravada y, por tanto, si los dividendos se encuentran gravados con ICA. 

 

El Consejo de Estado indicó que el hecho generador del ICA consiste en la realización de una “actividad comercial”, y que la palabra “actividad” implica que la misma debe efectuarse en el marco de una intervención organizada en el mercado, esto es una empresa. En ese sentido, una actividad comercial difiere de un mero acto de comercio, porque la actividad exige que el inversionista o sujeto pasivo del ICA asuma el riesgo de sus negocios y utilice para el desarrollo de su actividad bienes materiales e inmateriales.

 

Así las cosas, para que la inversión en sociedades sea considerada como una actividad comercial, debe realizarse con carácter empresarial y no como un acto aislado. Para estos efectos, cobra relevancia el concepto de empresa del Código de Comercio, según el cual se entenderá por empresa toda actividad económica organizada.

 

Cinco elementos

 

En esta sentencia, el Consejo de Estado proporcionó ciertos elementos para orientar en la determinación de una actividad comercial organizada: la existencia de un capital afectado a la actividad de inversión en sociedades comerciales, la uniformidad en el desarrollo de esa operación, la importancia que esa actividad tenga para el sujeto pasivo en términos de proporción del patrimonio destinado a esa actividad, la contratación de personal y la realización de gastos, entre otros.

 

En conclusión, el inversionista deberá realizar un análisis para determinar si el desarrollo de su actividad implica una empresa, es decir, si se realiza de forma organizada y si cumple con alguno de elementos mencionados por el Consejo de Estado, pues de realizar su actividad como una empresa, y derivar de dicha actividad ingresos en la forma de dividendos, se configuraría sobre estos el hecho generador del ICA. En caso contrario, no se configuraría el hecho generador y, por tanto, los dividendos no se encontrarían sometidos a dicho tributo.